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试论我国税务会计与财务会计的适度分离

       税务会计是以纳税人为会计主体,以货币为主要计量单位,依据税收法规,运用会计基本理论和方法,对税务资金运动进行连续、系统、全面的核算与筹划,目的在于使纳税人在不违反税法的前提下,及时、准确地缴纳税金并向税务部门提供税务信息的会计学科,其会计主体是负有纳税义务的独立纳税人,包括法人和非法人。随着我国市场经济进一步完善,税法在经济活动中的地位也得到提高,但是二者之间也存在一定的矛盾。随着新会计制度和准则的颁布与执行,税法与会计制度的矛盾愈发突出,建立完整、独立的税务会计制度刻不容缓。税务会计与财务会计是分离还是统一,我国会计界对此仍处于争论之中。我认为我国税务会计模式不宜采用英美那样财税分离的模式,也不宜采用法德那样典型的财税合一的模式,而应采用适度分离的模式。

  一、税务会计与财务会计分离的回顾

  1992年底,我国颁布了“两则”,随后出台了相应的分行业会计制度和分行业财务制度,1993年7月1日开始实施。我国会计改革这一重大举措,适应了我国建立社会主义市场经济的客观要求,企业会计实务在一定程度上体现了财务会计的概念框架及会计原则,促进了企业会计制度与现代企业制度的耦合。1994年1月1日施行的企业所得税暂行条例及实施细则,统一了我国内资企业所得税制,与外商投资企业和外国企业所得税法并行(以下简称“两法”)。“两则”和“两法”的实施使我国企业会计利润与应税所得首次出现了明显的差异。据统计,除内、外资企业在工薪支出、业务招待费等项目的差异之外,企业会计利润与应税所得的差异项目达到40个左右,由于企业所得税有关规定尚不完整,当时采用了“纳税调整”模式,即企业所得税法律、法规和政策有规定的,按税法的规定执行;税法没有规定的,按财务会计制度的规定执行;税法规定与财务会计制度规定不一致的,在计算缴纳企业所得税时按税法规定对企业利润进行调整。从此,税务会计与财务会计的独立化倾向初步显现,两者分离的序幕已经拉开。

  2001年,新的《企业会计制度》替代了《股份制有限公司制度》。2002年1月1日《金融企业会计制度》实施。新的会计制度代替了分行业会计制度和分行业财务制度,基本上消除了不同行业会计制度的差别,取消了统一的企业财务制度,满足了现代企业制度的要求,标志着我国会计与国际基本接轨。2000年1月1日,《企业所得税税前扣除办法》开始执行,意味着我国独立的税务会计已具雏形,企业所得税由“纳税调整体系”过渡到“独立纳税体系”。至此,我国税务会计与财务会计分离的趋势已经确立。

  二、税务会计与财务会计分离的现状及存在的问题

  税务会计与财务会计的分离最终表现为会计利润与应税所得之间的差异。究其原因,主要是两者所处的立场和视角不同(税务会计是从政府角度,而财务会计是从企业角度)、对企业的收入和费用的概念界定和划分原则不一致所造成的。

  (一)两者分离的现状。我国会计利润与应税所得的差异主要包括以下两个方面:

  第一,会计收益与应税收入之间的差异。新的企业会计制度规定的会计收益包括营业收入(主营业务和其他业务收入)、补贴收入、投资收益和营业外收入。企业所得税暂行条例规定的企业应税收入包括:1.生产、经营收入;2.财产转让收入;3.利息收入;4.租赁收入;5.特许权使用费收入;6.股息收入等。据统计,会计收益与应税收入的口径与内容不一致而产生的差异项目多达30项。大致可分为两类:一是已计入应税收入但未计入会计收益的差异项目;二是已计入会计收益但未计入应税收入的差异项目。

  第二,会计费用与税前准予扣除项目之间的差异。新的企业会计制度规定的会计费用包括营业支出(主营业务成本、主营业务税金及附加、其他业务支出),期间费用(管理费用、财务费用、销售费用)、营业外支出。

  企业所得税暂行条例中规定的税前准予扣除的项目是指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失,可将其归纳为三类:一是允许全额扣除的,如主营业务成本、主营业务税金及附加等;二是允许部分扣除(亦可称为限制性支出),如工薪支出、业务招待费等;三是不允许扣除的费用(亦可称为禁止性支出),如贿赂支出、非公益性损赠支出等。后两类与会计费用之间会产生差异。

  (二)两者过度分离存在的问题。由于我国企业会计利润与应税所得之间差异项目过多,加之企业会计制度和企业所得税制度的许多规定与我国社会主义市场经济环境和WTO不协调,因此,可以断定我国税务会计与财务会计存在过度分离的现象。

  1、内外两套所得税制度的存在难以体现公平原则,也不符合WTO国民待遇原则和非歧视原则。当前,我国内外资企业分别实行两套所得税制度,在费用列支标准、税前扣除项目及资产的税务处理方面均有很大差异,造成内、外资企业所得税税基不同、税负不均,与我国社会主义市场经济的要求和WTO相比甚远,也不利于内资企业参与国际市场竞争。

  2、新的企业会计制度中存在过度使用谨慎性原则的现象,为企业人为调节利润提供了较大的空间。新的企业会计制度将资产准备计提由4项增加到8项,其理由是与国际会计准则协调,充分体现谨慎性原则。首先固定资产加速折旧已体现了谨慎性原则,又允许计提固定资产减值准备,真可谓“慎之又慎”;计提在建工程减值准备好比是给未出生的胎儿买了人寿保险,等等。另外,新会计制度在上市公司实行以来,利用固定资产和无形资产关联交易与计提减值准备相配合的手法人为调节上市公司年报利润,提供虚假会计信息的舞弊行为屡见不鲜。因此,一味强调与国际会计准则的协调而不考虑我国当前的经济环境,过度使用谨慎性原则,无疑会给企业人为调节利润提供较大的空间,实在是弊大于利。

  3、税法对财务制度的强化及对企业违法违规处罚的加重与税收宏观调控功能不匹配。我国已经取消了统一的企业财务制度,而企业所得税法规定的税前准予扣除的项目中处处可见统一的企业财务制度的影踪,如对企业工薪支出、业务招待费、广告费及公益性损赠规定的开支标准等,项目繁多,计算繁琐,实际上是对企业财务制度的强化。虽然税收有利于保障政府财政收入的功能,但过多过细的对企业费用列支标准的规定往往事与愿违,并不能保障这一功能的顺利实现,与税收宏观调控的功能也不匹配。

  4、两者的过度分离增加了企业所得税征管工作的难度。由于会计利润与应税所得的差异项目过多,使企业所得税年末汇算清缴工作时间短、任务重、难度大,极其复杂繁琐,给税务部门造成了很大压力,也提高了所得税征收成本。而作为理性经济人的企业在与税务部门的博弈中利用各种差异项目千方百计进行偷税、逃税、避税,也令税务部门防不胜防,十分棘手。

  三、实现税务会计与财务会计的适度分离的建议

  为了实现我国税务会计和财务会计适度分离,保持两者在一定程度上的协调,有必要改进现行的企业所得税制度和企业会计制度。

  (一)改进企业所得税制度

  1、改进税前扣除项目中限制性项目的标准和禁止性项目的范围。取消统一的计税工资标准,企业的工薪支出采用外资企业现行办法较为可行;企业资产减值准备的计提标准应与企业会计制度的改进相协调;业务招待费和广告费的列支标准应尽可能简化;取消对公益性捐赠的限制,允许企业将其在经税务部门审核后据实列支,允许企业将因违法违规而支付的罚款、罚金、滞纳金(由企业负担的部分)在经税务部门审核后据实列支。

  2、统一内、外资企业所得税制。消除内、外资企业间应税所得计算的差异,实行统一的企业所得税制度,也是我国税制改革的必然趋势。

  (二)改进企业会计制度

  1、对企业发生的贿赂支出及因违法违规而支付的罚款、罚金、滞纳金应查明原因,追究相关责任人的责任,由相关责任人承担全部或部分损失。在责任未明确之前,将该项损失记入“待处理财产损失”账户,责任明确后由企业承担的部分转入“营业外支出”账户,由责任人赔偿的部分转入“其他应收款”账户。这样既有于利保障投资者权益,遏制企业违法、违规行为,维护法律的尊严,也有利于消除“个人违法,企业买单”的不正常社会现象。

  2、在当前我国市场经济制度有待完善、资本市场发育尚不成熟、企业会计舞弊行为比较普遍的情况下,暂时取消对在建工程、固定资产、无形资产计提减值准备的做法,倡导企业采用固定资产加速折旧的方法,改进无形资产的摊销方法。

 
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